会计报表与审计报告的协调

　　审计报告是针对会计报表的编制是否按照企业会计准则及国家其他有关财务会计法规，在所有重大方面公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量变动情况发表意见。因此，在理论和实务中，人们不得不思考会计报表和审计报告的协调问题。

　　一、会计报表与审计报告的责任划分

　　从理论及其相关法规规定分析，会计责任和审计责任是截然区分的，如《会计法》第四条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，这明确了公司的负责人为会计信息披露的第一责任人。如果公司会计信息披露不真实、不充分或不及时，公司的负责人应承担责任。《注册会计师法》第二十一条规定“注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规范确定的工作程序出具报告”，这明确了注册会计师对会计信息披露的连带责任。如果注册会计师在执行审计业务出具报告时，出现欺诈、串通隐瞒或明知而不指明会计信息披露的虚假、失真，应当承担会计信息披露的连带责任。所以，会计责任和审计责任是相联系的，但应该区分开。

　　在现实中，人们很难区分会计责任和审计责任，一旦出现会计舞弊案件，人们就把矛头都指向了注册会计师。实质上，会计报表的编制责任是由公司的管理层来承担的，公司的管理当局对会计报表是否公允反映公司的财务状况、经营成果和现金流量变动情况负责。在审计过程中，注册会计师可以建议被审计单位根据企业会计准则和相关会计制度的要求，调整或修改会计报表的内容和格式，但注册会计师自己是无权修改或编制会计报表的。如果会计报表的编制不能公允地反映公司的具体情况时，注册会计师应当在审计报告中予以披露，如果注册会计师没有发现和披露公司存在的重大错报，理应承担其审计责任，但这审计责任不能减轻或减免被审计单位的会计责任。

　　二、会计报表反映与四种审计意见类型

　　针对会计报表反映公司财务状况、经营成果和现金流量变动的情况注册会计师可以发表无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。社会公众应当在阅读会计报表的同时阅读审计报告，才能获取到有用的信息。当注册会计师经过审计认可了会计报表中每一个会计科目的反映时，发表无保留意见的审计报告。当注册会计师虽不认可会计报表中的一些重要会计科目的反映，但不影响他对整个会计报表是否公允反映认可时，注册会计师可以发表保留意见的审计报告。当注册会计师不认可会计报表中一些重要会计科目的反映，推定对整个会计报表是否公允反映不认可时，则可以发表否定意见的审计报告。

　　1.保留意见和否定意见的区分

　　保留意见和否定意见是性质不同的两种意见，具有截然区分的界限。只有当注册会计师认定整个会计报表是公允表达的情况下，由于某种事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的表达，注册会计师才会对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见。而只有当注册会计师确信整个会计报表存在严重错报，以致根本不能按照企业会计准则和企业会计制度公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，注册会计师才发表否定意见的审计报告。

　　在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或否定意见的会计报表错报分为两种：（1）金额重要但对整个会计报表影响不大；（2）金额重要而又广泛地影响会计报表总体的公允性。一般讲，注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见，对第二种情况的错报会发表否定意见，如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否具有牵涉性（或弥漫性）的判断。一项错报越具有牵涉性，则注册会计师发表否定意见的可能性越大。

　　2.无法表示意见与其他意见类型的区分

　　当注册会计师实施了一定审计程序后，由于某些限制致使注册会计师不能对某些重要事项取得证据，无法完成取证工作，进而无法判断应当使用的措辞或问题的归属时，注册会计师应当发表保留或无法表示意见。从理论上分析：（1）无法表示意见不同于拒绝接受委托。无法表示意见是注册会计师实施了一定审计程序后发表的一种审计报告类型。（2）无法表示意见也不同于不愿发表意见。无法表示意见实际已经向报表使用者传递了会计报表存在重大不确定性问题的信息。（3）无法表示意见区别于保留意见。虽然审计范围受限可能使注册会计师发表保留或无法表示意见，但范围受限是否影响会计报表整体公允的判断区分了保留意见和无法表示意见。如果注册会计师认定整个会计报表是公允表达的，但由于注册会计师对某种事项的取证受到限制，则发表保留意见；如果范围受限影响会计报表整体公允性，注册会计师应当发表无法表示意见。（4）无法表示意见区别于否定意见。无法表示意见仅仅适用于注册会计师在审计过程中由于审计范围受到严重限制，无法判断会计报表反映的公允性；但要发表否定意见，注册会计师必须有足够的证据证实被审计单位会计报表不公允。

　　3.意见段之前说明段和意见段之后说明段的区分

　　审计报告中意见段之前和意见段之后的说明段性质不同，当表示保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在审计报告意见段前增加说明段，明确说明导致发表意见的主要原因，并在可能的情况下指出其对会计报表反映的影响程度。如果注册会计帅发现一些不影响会计报表公允反映，但却影响会计报表使用者决策的事项时，注册会计帅应当在意见段之后增加强调说明段，对整个审计报告进行补充说明。

　　在审计实务中，一些注册会计师无论是否实施了必要的审计程序或已经取证证实了某一事项，为了满足被审计单位的要求或屈从于客户压力，或出于谨慎的考虑，往往把以下事项放在意见段之后的说明段中：（1）八项减值准备计提；（2）未决诉讼；（3）大额逾期借款；（3）持续经营能力；（4）重大交易事项的法律手续不完备；（4）关联方占款以及为关联方担保等关联交易；（5）资产重组；（6）利用其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作；（7）补贴收入；（8）非经常性损益；（9）一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大；（10）会计政策和会计估计发生变更等重大事项，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。但实质上，这种做法既不谨慎，也不明智。对于重大事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，把问题搞清楚：如果属于需要调整的事项，注册会计师应当在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告；如果属于被审计单位正常的会计处理，注册会计师没有必要在审计报告中予以披露，以避免干扰信息使用者的决策。如果注册会计师实施必要审计程序后仍然不能搞清楚该等重大事项时，才能发表保留或无法表示意见的审计报告，但注册会计师应当在审计报告中披露审计范围受到什么样的限制。

　　三、会计报表与审计报告的修正

　　注册会计师在出具审计报告时，应当同时附送已审计会计报表。但如果在会计报表公布日后发现已审会计报表存在重大错报时，会计报表和审计报告应如何协调呢？

　　1.如果公司重新编制会计报表，并聘请注册会计师重新编制审计报告

　　注册会计师接受委托后，应当对导致会计报表重新编制的交易或事项进行审计，如采取阅读当期会计报表、将重新编制前后的会计报表进行比较等。重新出具审计报告，不是出具补充审计报告，而是因为原来发表意见的对象内容改变了，原审计报告会因没有存在的基础而作废，这时重新出具的审计报告是唯一有效的报告，它与重新编制的会计报表一起向社会公众传递会计信息。但注意，注册会计师应当提请公司管理当局采取适当措施确保所有会计报表使用人了解会计报表和审计报告已被修正这一情况。从原审计报告签署日至作废日（签发修正后的会计报表日），如果因注册会计师执业不当给报告使用人造成损失，注册会计师应当承担相应责任。

　　对于多期会计报表审计，如果注册会计师重新编制审计报告，应在审计报告的意见段后增加说明段，指明会计报表和审计报告修正的主要原因，并披露：原审计报告的日期；原发表的意见类型；导致注册会计师发表不同意见的情形或者事项；注册会计师对于重新编制的会计报表发表的意见不同于原发表的意见。注册会计师重新签发的审计报告一般应当签发双重日期的审计报告，以避免报告使用人认为注册会计师检查了原审计报告日期以后的任何记录、交易或事项。

　　2.如果公司不重新编制会计报表，只是悄悄地纠正了会计报表错弊

　　注册会计师在签发审计报告后，没有义务对已审计会计报表作进一步的询问，但为了尽量减少会计报表错弊所导致的审计报告不实或虚假的影响，注册会计师应查明审计报告的使用人是否了解与审计报告一同公布的会计报表已被纠正，原审计报告应当因此而作废。如果审计报告的使用人不明了这一事项，注册会计师有责任采取必要的措施促使公司采取适当的方式，向会计报表使用者通报这一情况。

　　如果公司没有采取必要的措施以确保所有会计报表使用人了解这一情况，注册会计师应当向律师征求意见，采取必要措施以避免会计报表使用人继续依赖原审计报告，并将拟采取的措施告知管理当局（向管理当局致函）。必要时，注册会计师可把会计报表错弊及其影响告知监管机构。

　　3.如果公司次年拟公布的会计报表期初数不同于上年已公布的会计报表期末数

　　（1）如果涉及更换会计师事务所，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理；后任注册会计师应当重点检查期初余额的变动，并注意其对审计年度审计报告的影响。如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑期初余额变动对审计报告的影响，必要时可向律师咨询，以采取进一步的措施。

　　（2）如果是上年和今年都是同一家会计师事务所审计，公司和注册会计师都有责任了解是否仍存在继续依赖上年公布的会计报表和审计报告的使用者，以适当的方式告知其不能再继续依赖上年公布的会计报表和审计报告。如果是对多期比较会计报表发表意见，注册会计师还应当在审计报告中把期初余额变动及其影响披露出来。